El problema de fondo, un compareciente con dos caras
El inspector o técnico de la AEAT que declara en un juicio oral por delito fiscal ocupa una posición procesal singularísima. No es un tercero al que el juez instructor haya encargado un dictamen desde fuera. Es un funcionario que, antes de pisar la sala, ha participado en la comprobación tributaria, ha detectado los indicios de defraudación, ha contribuido a construir el informe que fundamenta la denuncia o la querella, y ha trabajado dentro de la estructura orgánica que sostiene la acusación. Este problema no es exclusivo del delito fiscal; se reproduce con la misma intensidad en procedimientos por blanqueo de capitales o por cualquier figura del catálogo de delitos económicos en la que la AEAT intervenga como órgano de apoyo técnico. Y sin embargo comparece con una etiqueta que sugiere distancia científica, la de "perito".
La Sala Segunda del Tribunal Supremo reconoce tres modalidades de intervención del funcionario de la AEAT en el proceso penal. Puede comparecer como testigo, cuando declara sobre actuaciones que conoció personalmente en la inspección. Puede hacerlo como perito, cuando emite un dictamen técnico sin haber intervenido en la comprobación previa. Y puede comparecer como testigo-perito, cuando declara sobre hechos conocidos en la inspección y, además, aporta valoraciones técnicas. La STS 212/2021, de 10 de marzo, sintetiza esta clasificación con bastante claridad.
A decir verdad, el problema nuclear es que en la práctica la inmensa mayoría de los funcionarios de la AEAT que comparecen en juicio lo hacen en la tercera categoría. Han participado en la investigación administrativa y al mismo tiempo emiten opiniones técnicas que se presentan al tribunal con apariencia de neutralidad científica. La distinción entre describir hechos y emitir un juicio técnico se desdibuja, y la defensa se encuentra ante un compareciente que funciona, de facto, como prolongación técnica del aparato acusador.
Dos Salas, dos respuestas, la fractura doctrinal del Tribunal Supremo
La Sala de lo Penal y el funcionario público como garante de objetividad
La posición tradicional de la Sala Segunda es bien conocida y se ha mantenido con notable estabilidad durante más de dos décadas. La STS 611/2009, de 29 de mayo, resume la doctrina consolidada y viene a decir que la vinculación laboral de los inspectores con el Estado, titular del ius puniendi, no genera un interés personal que les inhabilite como peritos, ni constituye causa de recusación, ni determina pérdida de imparcialidad. Esta línea se apoya en una larga cadena de precedentes, por todas las SSTS 1688/2000, 643/1999, 20/2001, 472/2003, 2069/2002 y 192/2006.
El argumento central es siempre el mismo. El inspector es un funcionario público sometido al artículo 103.1 de la Constitución, esto es, a los principios de objetividad, eficacia y sometimiento pleno a la ley y al Derecho. Y esa condición, según la Sala, opera como garantía institucional de su imparcialidad.
La Sala de lo Contencioso-Administrativo y el giro de 2022
La sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 17 de febrero de 2022, rec. cas. 5631/2019, marca un punto de inflexión. En ella el Supremo contencioso rechaza la idea de que los informes elaborados por funcionarios de la Administración gocen de un plus automático de credibilidad. La sentencia sienta tres principios que chocan frontalmente con la inercia de la Sala Penal.
La sentencia establece que los informes de funcionarios de la Administración son pruebas periciales en sentido procesal, pero que cuando la Administración es parte en el proceso no tiene sentido atribuir a sus peritos una presunción de imparcialidad. El Tribunal emplea una fórmula contundente, y es que si quien elabora el informe está inserto en la estructura jerárquica de la Administración activa se encuentra en una situación de dependencia manifiesta. La consecuencia es que tales informes deben valorarse críticamente, sin deferencia especial, conforme al artículo 348 de la LEC y las reglas de la sana crítica.
La sentencia de 21 de febrero de 2023, rec. 257/2021, refuerza la línea. La Sala Tercera señala que una de las garantías exigibles al perito en vía judicial es que se trate de un tercero independiente, y que la independencia e imparcialidad necesarias para una verdadera prueba pericial "se darán cuando es un tercero ajeno al proceso y no la propia Administración".
La consolidación en la STS 1763/2024 y la "obvia falta de imparcialidad objetiva"
La STS 1763/2024, de 4 de noviembre, lleva la doctrina a su formulación más rotunda. El caso afectaba a los Equipos de Apoyo Informático de la AEAT, cuyos funcionarios habían participado en la instrucción del procedimiento de inspección y luego comparecieron en el proceso judicial como peritos sobre los mismos hechos. La Sala Tercera concluye que esa doble intervención resulta "de todo punto incompatible" con una pretendida imparcialidad, y califica la situación como de "obvia falta de imparcialidad objetiva".
Esta sentencia añade un matiz decisivo. No es lo mismo que el funcionario-perito pertenezca a un órgano diferente dentro de la Administración que el que haya participado directamente en la instrucción del procedimiento que origina el acto impugnado. En el segundo caso, la falta de imparcialidad no es opinable, es estructural.
El marco europeo, Estrasburgo y la apariencia de neutralidad
Bönisch contra Austria y el perito oficial como testigo de cargo
La referencia más poderosa para trasladar este debate al proceso penal viene del Tribunal Europeo de Derechos Humanos. En Bönisch c. Austria (1985), el TEDH examinó un supuesto en el que el experto oficial designado por el tribunal no comparecía como un tercero verdaderamente externo, sino desde una posición funcional próxima al aparato estatal que sostenía la acusación. El Tribunal de Estrasburgo concluyó que, en la práctica, ese experto podía ser tratado como un "witness against the accused", es decir, como un testigo de cargo, y que la desigualdad en el trato procesal entre el experto oficial y los peritos de la defensa vulneraba el artículo 6 del CEDH.
La importancia de Bönisch para el debate español es directa. Si el TEDH considera que un experto oficial cuya posición estructural está alineada con la acusación puede funcionar como testigo de cargo, con mayor razón cabe cuestionar la neutralidad de un inspector de la AEAT que ha participado en la investigación administrativa, ha contribuido a generar la notitia criminis y comparece en sala para sostener las conclusiones de "su" expediente.
En Bönisch se invoca el principio de que la justicia no solo debe hacerse, sino que debe parecer que se hace. Trasladado al problema español, no basta con que el inspector afirme que ha actuado con objetividad. Si su posición institucional, su dependencia jerárquica o su participación previa en el expediente generan una duda razonable sobre su completa desvinculación del interés acusador, la igualdad de armas queda comprometida. En nuclear, estamos hablando de una cuestión de apariencia institucional que no se resuelve con buenas intenciones individuales.
Mantovanelli contra Francia y la contradicción como exigencia del artículo 6
El segundo pilar europeo es Mantovanelli c. Francia, sentencia del TEDH de 18 de marzo de 1997. En este caso el Tribunal declaró que se vulnera el derecho a un proceso justo cuando un informe pericial que ha resultado decisivo para la fijación de los hechos probados no ha sido sometido a un régimen efectivo de contradicción. La lección es clara, el principio contradictorio no es un formalismo, es una condición de validez epistemológica de la prueba.
La propia Sala de lo Penal del Tribunal Supremo ha invocado Mantovanelli. En la sentencia del caso Xabi Alonso (2023), el ponente recuerda que la LECrim acepta la presencia de un perito de la defensa en la práctica del informe pericial desde su fase de investigación, conforme al artículo 471, y que "la presencia de un punto de contraste al razonamiento técnico ofrecido por los peritos oficiales de la Hacienda Pública es más que saludable desde la perspectiva del derecho a un proceso con todas las garantías".
La figura del testigo-perito, la distinción que desmonta la ficción
El artículo 370.4 de la Ley de Enjuiciamiento Civil define al testigo-perito como aquel testigo que, además de declarar sobre hechos percibidos directamente, puede aportar valoraciones técnicas derivadas de sus conocimientos especializados. La STS 588/2014, de la Sala Primera, de 22 de octubre, profundiza en esta categoría y advierte de un riesgo concreto, que a través del testigo-perito se practique una pericial encubierta. Esto es, que se introduzca en el proceso una opinión técnica con apariencia de testimonio sin que el compareciente haya sido sometido al régimen procesal que corresponde al perito, con su juramento, su posibilidad de recusación y su contradicción reforzada.
Este riesgo es especialmente agudo en los procesos por delito fiscal. El inspector de la AEAT que ha investigado el caso durante meses o años, que ha analizado la contabilidad, que ha construido la hipótesis de defraudación y que ha participado en la redacción del informe, no es un observador neutral que describe lo que vio. Es un actor que ha intervenido en la construcción del relato fáctico y que comparece, inevitablemente, para defenderlo. Cuanto más intensa haya sido su participación previa, menos sostenible resulta la etiqueta de "perito imparcial" y más se acerca su posición real a la de un testigo de cargo cualificado.
| Figura | Cómo conoce los hechos | Qué puede decir en sala | Cómo lo ataca la defensa |
|---|---|---|---|
| Perito puro | Recibe un encargo procesal. No ha intervenido en la inspección ni conoce el caso de antemano. | Valoraciones técnicas sobre el material que le entregan. Sin opinión sobre dolo ni calificación jurídica. | Contrapericial independiente y cuestionamiento de la metodología empleada. |
| Testigo | Percepción directa. Participó en la inspección y declara sobre lo que hizo y vio. | Solo hechos percibidos personalmente. Nada de valoraciones técnicas ni opiniones. | Interrogatorio sobre contradicciones, alcance real de su intervención y posible interés en el resultado. |
| Testigo-perito | Relación directa, histórica y extraprocesal. Intervino en la inspección y además tiene conocimientos técnicos. | Hechos percibidos y valoraciones técnicas, pero nunca calificaciones jurídicas ni inferencias sobre culpabilidad. | Imparcialidad objetiva (STS 1763/2024), dependencia orgánica, incentivos, exigencia de contrapericial y separación estricta entre hecho técnico y juicio de culpabilidad. |
El debate sobre la productividad, incentivos, percepción y sesgo estructural
Conviene ser rigurosos. No existe una sentencia del Tribunal Supremo que diga que el complemento de productividad de los funcionarios de la AEAT invalide automáticamente sus informes. Afirmar lo contrario sería exagerar la jurisprudencia y, a decir verdad, no le haríamos un favor a nadie.
Lo que sí existe es un debate público y jurídico sobre la estructura retributiva de la Agencia Tributaria. El sindicato Gestha ha sostenido públicamente que los complementos de productividad dentro de la AEAT son polémicos por su vinculación a criterios de rendimiento y resultados recaudatorios. En el ámbito internacional, la firma del abogado Robert Amsterdam ha publicado informes denunciando la opacidad de estos incentivos y pidiendo transparencia.
La tesis seria no es "cobra productividad, luego miente". La tesis seria, y procesalmente útil, es otra bien distinta. Si existe una estructura de incentivos que puede ser percibida como alineada con el éxito del expediente o con la confirmación de la regularización, ese dato debe poder ser escrutado por la defensa. No para convertir el juicio en un mitin anti-Hacienda, sino para que el tribunal pueda ponderar, con todos los elementos, si el testigo-perito comparece con la distancia que exige quien pretende revestirse de objetividad técnica.
La lógica no es moralista. Es procesal. Y conecta directamente con la doctrina de la Sala Tercera, porque si la dependencia jerárquica del funcionario respecto de la Administración es relevante para valorar su imparcialidad en el proceso contencioso, con mayor razón lo será cualquier incentivo retributivo que pueda reforzar esa dependencia en el proceso penal, donde lo que está en juego es la libertad del acusado.
¿Enfrenta un procedimiento penal por delito fiscal?
Consulte con nuestros penalistasLos límites a la capacidad investigadora y la STS 1182/2024
La STS 1182/2024, de la Sala de lo Penal, de 7 de enero de 2025, añade otra pieza al mosaico. El Tribunal Supremo establece que la Agencia Tributaria no puede utilizar la vía penal para perseguir deudas tributarias que ya han prescrito en vía administrativa, esto es, transcurrido el plazo de cuatro años del artículo 66.a) de la LGT. Transcurrido ese plazo se cierra la capacidad indagatoria de la Administración, y el material probatorio obtenido en una inspección iniciada fuera de plazo puede ser impugnado como prueba obtenida sin amparo legal.
Esta doctrina, que sigue la línea abierta por la STS 586/2020, es relevante para nuestro tema porque demuestra algo que la defensa lleva años sosteniendo. La AEAT no tiene una potestad ilimitada de investigación, y cuando la ejerce fuera de los márgenes legales los frutos de esa investigación son procesalmente inutilizables. Si eso vale para la investigación administrativa en su conjunto, debería valer también para la credibilidad del funcionario que la ha ejecutado. Tiene, en nuclear, bastante más recorrido del que parece a primera vista.
Cinco herramientas para impugnar al testigo-perito de la AEAT en juicio
La crítica doctrinal tiene poco valor si no se traduce en técnica procesal aplicable en sala. Estas son, por todas, las cinco líneas de impugnación que a nuestro juicio resultan más eficaces.
El primer paso es obligar al tribunal a determinar con precisión qué es el compareciente. ¿Es perito puro, sin intervención previa en la inspección? ¿Es testigo, porque solo declara sobre hechos que percibió? ¿O es testigo-perito, porque declara y valora al mismo tiempo? La respuesta condiciona todo lo demás, desde las reglas de interrogatorio hasta las posibilidades de recusación y tacha, pasando por el peso que el tribunal puede atribuir a sus manifestaciones. Si el funcionario participó en la inspección y ahora emite opiniones técnicas, su posición es la de testigo-perito, y la defensa debe exigir que se le trate como tal con todas las consecuencias procesales que ello implica conforme a la STS 588/2014.
La línea de interrogatorio no debe ser "usted es parcial", sino una secuencia de preguntas objetivas. ¿De quién depende orgánicamente? ¿Qué relación tiene con el equipo que instruyó el expediente? ¿Participó en la selección de muestras, en la valoración de bienes, en la construcción de la hipótesis de defraudación? ¿Intervino en la propuesta de liquidación o en la redacción del informe de indicios de delito? Cuanto más directa y extensa sea su relación con el caso, más peso tendrá la objeción de falta de imparcialidad objetiva que la STS 1763/2024 ha formulado para el proceso contencioso y que la defensa penal puede y debe trasladar al juicio oral.
Cuando exista base documental o indicios razonables de que el compareciente percibe complementos de productividad vinculados a resultados, la defensa debe intentar introducir esa cuestión en el interrogatorio o por vía documental. No como ataque personal, sino como dato objetivo de credibilidad. ¿Existe algún componente retributivo vinculado a la confirmación de regularizaciones o al resultado recaudatorio? El tribunal debe poder ponderar ese factor al valorar la prueba. La doctrina de la "apariencia de imparcialidad" de Bönisch c. Austria respalda esta línea con toda naturalidad.
El mayor error defensivo es aceptar que el lenguaje fiscal del funcionario sea el único lenguaje posible. Si el caso se juega en estimaciones indirectas, valoraciones de bienes, reconstrucción de bases imponibles, operaciones vinculadas, precios de transferencia o aplicación de convenios de doble imposición, la defensa necesita una contrapericial de verdad. Un dictamen independiente, elaborado por un profesional cualificado y ajeno a la estructura de la AEAT, que demuestre que el informe oficial no es una verdad revelada sino una hipótesis técnica discutible. La STS del caso Xabi Alonso (2023) califica expresamente esta presencia de un punto de contraste como "más que saludable" para la garantía del proceso. Dicho lo cual, la contrapericial no se improvisa; se prepara desde el minuto uno.
Muchos interrogatorios fracasan porque permiten al funcionario colonizar el espacio del tribunal. Ya no describe datos, sino que concluye sobre dolo, simulación, artificiosidad o ánimo defraudatorio con un tono que desborda por completo su función técnica. Ahí hay que cortar. El perito podrá explicar una mecánica contable o fiscal, pero la inferencia última sobre culpabilidad corresponde exclusivamente al tribunal, no al funcionario que ratifica el expediente (STS 212/2021). La preocupación del TEDH en Bönisch por el experto oficial convertido en apoyo reforzado de la acusación encaja aquí como un guante.
Un precedente práctico, la STS del caso Xabi Alonso y la contrapericial
La sentencia del Tribunal Supremo que confirmó la absolución de Xabi Alonso por delito contra la Hacienda Pública contiene un pasaje que merece atención especial para este análisis. La Abogacía del Estado se quejó de que la Audiencia Provincial no se hubiera decantado por los informes técnicos de los peritos oficiales, es decir, de los funcionarios de la AEAT. La Sala de lo Penal respondió que no existía ninguna anomalía en que el tribunal de instancia hubiera valorado favorablemente la pericial de la defensa frente a la de la acusación pública.
El Tribunal Supremo fue más allá y recordó que la LECrim contempla desde su redacción original la presencia de un perito de la defensa durante la práctica del informe pericial encargado por el juez instructor, conforme al artículo 471. Y citó expresamente la jurisprudencia del TEDH, en concreto Mantovanelli c. Francia, para subrayar que la contradicción efectiva en la prueba pericial no es un capricho de la defensa sino una exigencia convencional del derecho a un proceso justo.
La conclusión implícita es contundente. Los informes de la AEAT no son intocables, y el tribunal sentenciador no solo puede sino que debe examinar críticamente su contenido a la luz de la prueba contradictoria.
El momento crítico, detección de indicios y remisión al orden penal
Existe otro flanco de vulnerabilidad que la defensa debe conocer. El artículo 305.5 del Código Penal, en conexión con la Ley General Tributaria, establece que cuando la Inspección detecta indicios de delito contra la Hacienda Pública debe paralizar el procedimiento administrativo y remitir las actuaciones al Ministerio Fiscal o al juez competente. La STS 1246/2019, de la Sala de lo Contencioso, anuló el artículo 197 bis.2 del Reglamento de Inspección, que permitía a la AEAT continuar investigando tras detectar indicios de delito.
Cuando la Administración demora esa remisión y sigue acumulando prueba en vía administrativa con conocimiento de que existen indicios delictivos, la legitimidad de lo obtenido en esa fase intermedia queda comprometida. Y con ella, la del funcionario que participó en esa fase y que luego comparece como testigo-perito. Si la investigación que le sirve de base estaba contaminada, su testimonio hereda esa contaminación.
El problema no es que sepan mucho, sino que el sistema les deja parecer más neutrales de lo que son
No cuestionamos que muchos inspectores y técnicos de la AEAT posean una cualificación técnica excepcional. Lo que cuestionamos es la naturalidad con la que el proceso penal español acepta que ese conocimiento venga envuelto en una presunción práctica de objetividad institucional.
La Sala Tercera del Tribunal Supremo ha roto esa presunción para el proceso contencioso con una fórmula inapelable, quien es parte no es imparcial. El TEDH ha advertido, en Bönisch, que el experto oficial puede funcionar como testigo de cargo cuando su posición estructural está alineada con la acusación. Y en Mantovanelli, que la ausencia de contradicción efectiva sobre un informe decisivo vulnera el artículo 6 del CEDH.
La defensa penal tiene, por tanto, tres pilares sobre los que construir su impugnación.
Primero, el Derecho interno desde la Sala Tercera del TS. La doctrina de 2022 a 2024 sobre la no presunción de imparcialidad del perito de la Administración parte. Aplicable por analogía al proceso penal, donde la AEAT ejerce funciones materialmente acusadoras a través de sus informes.
Segundo, el Derecho convencional desde el TEDH. Bönisch c. Austria, sobre igualdad de armas y experto oficial como testigo de cargo, y Mantovanelli c. Francia, sobre la contradicción como condición de validez del informe pericial decisivo. Ambos directamente invocables en el proceso penal español a través del artículo 10.2 de la Constitución.
Tercero, el Derecho procesal penal interno. La distinción testigo, perito y testigo-perito según las SSTS 212/2021 y 588/2014, el derecho a contrapericial del artículo 471 de la LECrim, y los límites a la capacidad investigadora de la AEAT conforme a las SSTS 1182/2024 y 586/2020.
El funcionario de la AEAT no merece menos respeto por ser funcionario. Pero tampoco merece más credibilidad por serlo. Y un sistema procesal que le permite comparecer como perito supuestamente neutral cuando ha sido actor directo en la construcción del caso es un sistema que debilita la igualdad de armas y compromete la apariencia de justicia que el artículo 6 del CEDH exige.
Preguntas frecuentes
¿Puede la defensa recusar al inspector de Hacienda que declara como perito?
La Sala de lo Penal ha sostenido tradicionalmente que la condición de funcionario no es causa de recusación, por todas la STS 611/2009. Sin embargo, la defensa puede atacar la imparcialidad por otras vías, como identificar su participación previa en el expediente, lo que lo convierte en testigo-perito y no en perito puro, cuestionar su dependencia orgánica respecto del órgano que impulsó el caso, o introducir datos sobre incentivos retributivos. La doctrina de la Sala Tercera, en particular la STS 1763/2024, proporciona argumentos sólidos para solicitar que el tribunal valore críticamente su testimonio.
¿Qué diferencia hay entre perito y testigo-perito en un juicio por delito fiscal?
El perito puro es un tercero que recibe un encargo procesal para analizar materiales que no conocía previamente. El testigo-perito, según la STS 588/2014, se caracteriza por su relación directa, histórica y extraprocesal con los hechos, es decir, los conoció antes del juicio por haber participado en la investigación administrativa. La mayoría de los funcionarios de la AEAT que declaran en juicios por delito fiscal son testigos-peritos, porque intervinieron en la inspección que generó los indicios de delito.
¿Es obligatorio aportar una contrapericial en un juicio por delito fiscal?
No es legalmente obligatorio, pero es tácticamente imprescindible. Sin una contrapericial seria la defensa queda atrapada en el lenguaje y la metodología del informe de la AEAT, sin posibilidad real de cuestionar sus premisas técnicas. El Tribunal Supremo, en el caso Xabi Alonso, calificó la presencia de un contraste técnico como "más que saludable" para el derecho a un proceso con todas las garantías, citando expresamente la doctrina del TEDH en Mantovanelli c. Francia.
¿Se puede aplicar la doctrina de la Sala Tercera, "quien es parte no es imparcial", en un juicio penal?
No existe un pronunciamiento de la Sala de lo Penal que incorpore expresamente esta fórmula. Pero la doctrina es invocable por analogía y, sobre todo, a través del artículo 6 del CEDH, en especial Bönisch c. Austria, y del artículo 24 de la Constitución. La defensa puede argumentar que si el propio Tribunal Supremo ha declarado en otra Sala que la Administración parte no puede revestir de imparcialidad a sus propios peritos, esa lógica tiene aún más fuerza en el proceso penal, donde está en juego la presunción de inocencia.
¿Qué ocurre si la inspección de Hacienda continuó investigando después de detectar indicios de delito?
La STS 1246/2019, de la Sala de lo Contencioso, anuló la norma que permitía a la AEAT seguir investigando tras detectar indicios. Si la Administración demoró la remisión al orden penal y siguió acumulando prueba, lo obtenido en esa fase intermedia puede ser impugnado como prueba ilícita. Esto afecta tanto al material documental como a la credibilidad del funcionario que participó en esa fase y que luego comparece como testigo-perito.
¿Puede el inspector de Hacienda pronunciarse sobre el dolo del acusado?
No. La STS 212/2021 distingue con claridad que el funcionario puede describir hechos percibidos en la inspección y aportar valoraciones técnicas sobre cuestiones fiscales, pero la inferencia sobre el dolo, la simulación, la artificiosidad o el ánimo defraudatorio corresponde exclusivamente al tribunal sentenciador. Cuando el funcionario se extralimita y emite juicios sobre culpabilidad, la defensa debe objetar y solicitar que el tribunal descarte esas manifestaciones.
¿Cuánto cuesta contratar un abogado penalista para un delito fiscal?
Los honorarios dependen de la complejidad del caso, el importe de la cuota defraudada, el número de ejercicios investigados, la necesidad de contrapericial y la fase procesal en la que se encuentre el procedimiento. En Sanahuja & Asociados ofrecemos una primera consulta donde evaluamos la situación y proporcionamos un presupuesto detallado. Lo que sí podemos afirmar es que una defensa técnica especializada, con contrapericial incluida, es una inversión que puede marcar la diferencia entre la condena y la absolución.
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